Gut drei Jahre liegt die letzte durchgreifende Reform in der Erbschaftsteuer nunmehr zurück. Für jeden mittelständischen Unternehmer lohnt seitdem ein genauerer Blick auf das eigene Unternehmen durch die erbschaftsteuerliche Brille. Und das gegebenenfalls permanent, denn vieles ist komplizierter geworden, auch wenn die Gedanken hinter dem neuen Erbschaftsteuerrecht zunächst einfach erscheinen mögen.
Zur Erinnerung: Der Gesetzgeber hatte vom Bundesverfassungsgericht die Aufgabe erhalten, bei der Erbschaftsteuer nachzubessern. Zwar sind die weitgehenden Steuerbegünstigungen von 85% (sog. Regelverschonung) oder gar 100% (sog. Optionsverschonung) des Unternehmenswerts verfassungsrechtlich in Ordnung, weil sie einem höherrangigen Ziel – dem Erhalt von Arbeitsplätzen – dienen. Allerdings mussten die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigungen verschärft werden. Das hat er im Jahr 2016 erledigt. Vereinfacht ausgedrückt, sollte vor allem Folgendes erreicht werden:
- Der Erhalt von Arbeitsplätzen wird anhand der Arbeitslöhne überprüft, die in den folgenden Jahren nach dem Erbfall bestimmte Höhen erreichen müssen (sog. Lohnsummenkontrolle). Kleinere Betriebe (mit 20 oder weniger Beschäftigten) mussten die nach dem Erbfall einzuhaltenden Lohnsummen nach altem Recht nicht erfüllen. Die Grenze ist von 20 auf fünf Beschäftigte gesenkt worden, weil auch kleinere Unternehmen verfassungsrechtlich nur dann begünstigungswürdig sind, wenn Arbeitsplätze erhalten werden.
- Großvermögen sollten nicht mehr von den erheblichen Vergünstigungen in der Erbschaftsteuer profitieren; hier wurde eine Grenze von 26 Millionen Euro (für alle Erwerbsfälle von derselben Person in 10 Jahren zusammengerechnet) gezogen.
- Nicht produktives Vermögen (erbschaftsteuerlich Verwaltungsvermögen genannt) eines Unternehmens sollte grundsätzlich nicht mehr begünstigt werden. Vorher galt die „Fallbeilmethode“: Setzte sich der Unternehmenswert aus weniger als 50 % Verwaltungsvermögen zusammen, war auch das Verwaltungsvermögen mitbegünstigt. Bei mehr als 50 % Verwaltungsvermögensquote war das ganze Unternehmen nicht mehr begünstigt. Nunmehr gilt Aufteilung statt Fallbeil: Der Unternehmenswert wird aufgeteilt und der produktive Teil begünstigt; das Verwaltungsvermögen erfährt grundsätzlich keine Begünstigung.
- Kaskadeneffekte sollten beseitigt werden. Durch Umschichtungen von Vermögen in Konzernen war es bis dahin möglich, die 50 %-Grenze durch geschickte Verlagerungen von Vermögen im Konzern auszureizen, um möglichst viel unproduktives Vermögen beim Übergang in die nächste Generation mit zu begünstigen. Heute wird die Verwaltungsvermögensbetrachtung nur noch auf Ebene der obersten Gesellschaft unter Einbeziehung aller Gesellschaften des Konzerns durchgeführt (sog. Verbundvermögensaufstellung). Die Gesamtquote im Verhältnis zum Gesamtwert entscheidet dann über den Umfang der Begünstigung.
Umsetzung im Gesetz
Die Umsetzung dieser Grundgedanken ist im Gesetz bereits sehr kompliziert. Der Betriebsvermögensbegünstigung sind aus verwaltungsökonomischen Gründen zudem zwei Grenzen gesetzt worden: Setzt sich der Unternehmenswert zu weniger als 10 % aus Verwaltungsvermögen zusammen, wird das Verwaltungsvermögen mitbegünstigt („Schmutzzuschlag“). Im Gegenstück dazu ist ein Unternehmen, das zu mehr als 90 % aus Verwaltungsvermögen besteht, gar nicht mehr begünstigt; das Fallbeil ist also noch existent. Man mag das als Randthema erachten. Dieser sog. 90 %-Test ist durch den Gesetzgeber allerdings derart unglücklich ausgestaltet worden, dass er zu teils völlig willkürlichen Ergebnissen führt. Auch rein produktive Unternehmen können so plötzlich von der Begünstigung ausgeschlossen sein. Zwar haben Industrieverbände und die Verbände der beratenden Berufe den Gesetzgeber schon im Vorfeld auf die misslungene Regelung aufmerksam gemacht und tun dies bis zum heutigen Tag, doch sind diese Rufe beim Gesetzgeber und in der Finanzverwaltung bislang ungehört verhallt. Auch die noch im Entwurf vorliegenden Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 halten sich an den Wortlaut des Gesetzes und verschärfen ihn sogar teils. Unternehmer sollten ihr Verwaltungsvermögen deshalb einer regelmäßigen Prüfung unterziehen.
Was muss beachtet werden?
Doch was ist im Gesetz nun so unglücklich gelaufen? Bereits im Jahr 2013 hat der Gesetzgeber auf einen Missstand reagiert, der es zuvor ermöglichte, Geld in eine neu gegründete Gesellschaft ohne weiteren Unternehmenszweck zu übertragen und diese Gesellschaft steuerfrei in die nächste Generation zu transferieren. Seit Mitte 2013 werden deshalb auch die Bestände an sog. Finanzmitteln (also Geld und Forderungen) sowie Schulden überprüft und – wenn zu hoch – als Verwaltungsvermögen eingestuft. Beim in 2016 eingeführten 90 %-Test findet allerdings kein Schuldenabzug statt, d. h. alle Finanzmittel sind plötzlich schädliches Verwaltungsvermögen im Sinne des 90 %-Tests. So können Unternehmen völlig unerwartet die gesamte erbschaftsteuerliche Begünstigung verlieren!
Der 90 %-Test ist eine Verhältnisrechnung zwischen Unternehmenswert und Verwaltungsvermögen. Problematisch sind deshalb einerseits ein niedriger erbschaftsteuerlicher Unternehmenswert und andererseits hohe Bestände an Finanzmitteln (Forderungen und Liquidität) oder die Kombination aus beidem. Der erbschaftsteuerliche Unternehmenswert ermittelt sich (stark vereinfacht) anhand des durchschnittlichen Jahresergebnisses nach Steuern der vergangenen drei Jahre multipliziert mit 13,75 (sog. Ertragswert); Mindestwert ist allerdings der sog. Substanzwert, also das steuerliche Eigenkapital mit einigen erbschaftsteuerlichen Korrekturen.
Wir haben in unserer Praxis einige Fallgruppen ausgemacht, in denen produktive Unternehmen gefährdet sind, den 90 %-Test nicht zu bestehen. Exemplarisch seien hier genannt:
Umschlagstarke Handelsunternehmen
Handelsunternehmen kämpfen heute stärker denn je um ihre Margen. Sie haben vermutlich einen niedrigen Unternehmenswert, auch bei stabilen Jahresergebnissen. Ist nun – was den Regelfall darstellen dürfte – das Forderungsvolumen hoch, kann dies zum Nichtbestehen des 90 %-Tests führen.
Langjährig thesaurierende Unternehmen
Schütten Unternehmen ihre Gewinne nicht aus, sondern thesaurieren sie jahrelang, kann das ebenfalls zu einem kompletten Entfall der Begünstigung führen. Meist ist das bereits an hohen Liquiditätsreserven erkennbar.
Unternehmen mit langen Zahlungszielen
Der Forderungsbestand kann im Verhältnis zum Unternehmenswert auch infolge langer Zahlungsziele so hoch sein, dass die 90 %-Hürde gerissen wird. Solche Zahlungsziele finden sich häufig im Geschäft mit ausländischen Unternehmen.
Langfristige Auftragsfertiger
Langfristige Auftragsfertiger (z. B. Bauunternehmen, Großanlagenbauer) haben möglicherweise einen hohen Bestand an geleisteten Anzahlungen. Solche Unternehmen stehen vor der Herausforderung, dass nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung, die bereits aus dem Jahr 2013 stammt und in den Entwurf der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 unverändert übernommen wurde, auch geleistete Anzahlungen unter die Finanzmittel fallen.
Erbschaftsteuerrichtlinien 2019
Die am 11. Oktober 2019 verabschiedeten Erbschaftsteuerrichtlinien haben im Vergleich zum dem bereits im Januar 2019 veröffentlichten Entwurf leider keine Verbesserungen gebracht. Einschränkende Auslegungen des missglückten 90%-Tests finden sich entgegen aller Anregungen und Kritik aus Fachkreisen nicht. Zwar hat ein erstes Finanzgericht bereits Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung geäußert; bis zu einer Entscheidung (so der Fall überhaupt einmal beim Bundesverfassungsgericht landet) werden aber Jahre ins Land gehen, in denen man sich auf die uneingeschränkte Geltung des 90%-Tests vorbereiten sollte.
Maßnahmen
Bei der notwendigen Überwachung des Verwaltungsvermögens müssen Unternehmer zunächst den erbschaftsteuerlichen Wert ihres Unternehmens im Blick haben. Zudem muss das Verwaltungsvermögen (Finanzmittel aber auch sonstiges Verwaltungsvermögen) als solches identifiziert und zum Unternehmenswert ins Verhältnis gesetzt werden. Danach kann entschieden werden, welche Maßnahmen sinnvoll sind, sollte das Unternehmen den 90 %-Test nicht bestehen oder nur knapp unterhalb der Grenze liegen. So kann z. B. eine Gewinnausschüttung geboten sein oder durch Steuerung von Zahlungszielen oder Rechnungsstellungszeitpunkten Abhilfe geschaffen werden. Allerdings wirken nicht alle Maßnahmen gleich: Manche greifen nur im Erbfall, andere dagegen in Erb- und in Schenkungsfällen.
Fazit
Ein Unternehmer denkt über die einkommensteuerlichen Verhältnisse seines aktuellen Bilanzbildes hinaus und hat daneben die Erbschaft-/Schenkungsteuer fest im Blick. Verwaltungsvermögen sollte regelmäßig zumindest überschlägig einer fortlaufenden Überwachung unterworfen werden, um keine negativen Überraschungen zu erleben. So können Maßnahmen getroffen werden, die im Ernstfall hohe Definitivsteuerbelastungen verhindern.
Ihr
Oliver Stehmann
